Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Der Kreditgeber erzielt Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 nicht aus der "Fremdwährungsverbindlichkeit", sondern aus der mit dieser korrespondierenden "Fremdwährungsforderung". Trotz des ursächlichen Zusammenhangs zwischen Forderung und Verbindlichkeit unterscheiden sich diese beiden Wirtschaftsgüter insbesondere in Hinblick auf die Besteuerung der aus ihnen erwachsenen - vom Schuldner zu zahlenden und vom Gläubiger zu empfangenden - Zinsen voneinander. Die vom Schuldner zu zahlenden Zinsen stellen aus Sicht des Gläubigers Erträge seiner Kapitalforderung dar, die als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen zu erfassen sind. Hingegen fallen die Zinsen beim Schuldner nicht als (negative) Erträge aus seiner Verbindlichkeit unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Vielmehr stellen Schuldzinsen je nach Lage des Falles entweder Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen der privaten Lebensführung dar (vgl. z.B. den auch nach der Neuordnung der Kapitalbesteuerung unverändert gebliebenen § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988).Der Kreditgeber erzielt Einkünfte iSd Paragraph 27, Absatz 2, EStG 1988 nicht aus der "Fremdwährungsverbindlichkeit", sondern aus der mit dieser korrespondierenden "Fremdwährungsforderung". Trotz des ursächlichen Zusammenhangs zwischen Forderung und Verbindlichkeit unterscheiden sich diese beiden Wirtschaftsgüter insbesondere in Hinblick auf die Besteuerung der aus ihnen erwachsenen - vom Schuldner zu zahlenden und vom Gläubiger zu empfangenden - Zinsen voneinander. Die vom Schuldner zu zahlenden Zinsen stellen aus Sicht des Gläubigers Erträge seiner Kapitalforderung dar, die als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen zu erfassen sind. Hingegen fallen die Zinsen beim Schuldner nicht als (negative) Erträge aus seiner Verbindlichkeit unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Vielmehr stellen Schuldzinsen je nach Lage des Falles entweder Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen der privaten Lebensführung dar vergleiche z.B. den auch nach der Neuordnung der Kapitalbesteuerung unverändert gebliebenen Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer eins, EStG 1988).

Wird ein Fremdwährungsdarlehen aus betrieblichen Gründen aufgenommen und kommt es in der Folge zu einer Änderung des Wechselkursverhältnisses, so ist das positive oder negative Ergebnis aus der Konvertierung im Rahmen der betrieblichen Einkünfte zu berücksichtigen (vgl. VwGH 15.1.2008, 2006/15/0116, VwSlg 8305 F/2008; 27.8.2008, 2008/15/0127, VwSlg 8359 F/2008). Werden Fremdwährungsdarlehen hingegen aus außerbetrieblichen Gründen aufgenommen - etwa im Zusammenhang mit der Finanzierung von Gebäuden, die sodann der Vermietung dienen -, so sind die aus einer Konvertierung der Verbindlichkeit resultierenden Einkünfte als Spekulationseinkünfte zu behandeln. Die Konvertierung in die Heimatwährung ist als Veräußerung des mit der vorangegangenen Konvertierung in Fremdwährung erworbenen Wirtschaftsgutes "Fremdwährungskredit" zu beurteilen. Es handelt sich hiebei um außerhalb der Spekulationsfrist für die Einkommensteuer unbeachtliche Veränderungen des Wertes des Privatvermögens (vgl. VwGH 24.9.2008, 2006/15/0255, VwSlg 8366 F/2008; 4.6.2009, 2004/13/0083, VwSlg 8450 F/2009).Wird ein Fremdwährungsdarlehen aus betrieblichen Gründen aufgenommen und kommt es in der Folge zu einer Änderung des Wechselkursverhältnisses, so ist das positive oder negative Ergebnis aus der Konvertierung im Rahmen der betrieblichen Einkünfte zu berücksichtigen vergleiche VwGH 15.1.2008, 2006/15/0116, VwSlg 8305 F/2008; 27.8.2008, 2008/15/0127, VwSlg 8359 F/2008). Werden Fremdwährungsdarlehen hingegen aus außerbetrieblichen Gründen aufgenommen - etwa im Zusammenhang mit der Finanzierung von Gebäuden, die sodann der Vermietung dienen -, so sind die aus einer Konvertierung der Verbindlichkeit resultierenden Einkünfte als Spekulationseinkünfte zu behandeln. Die Konvertierung in die Heimatwährung ist als Veräußerung des mit der vorangegangenen Konvertierung in Fremdwährung erworbenen Wirtschaftsgutes "Fremdwährungskredit" zu beurteilen. Es handelt sich hiebei um außerhalb der Spekulationsfrist für die Einkommensteuer unbeachtliche Veränderungen des Wertes des Privatvermögens vergleiche VwGH 24.9.2008, 2006/15/0255, VwSlg 8366 F/2008; 4.6.2009, 2004/13/0083, VwSlg 8450 F/2009).

Kursverluste, die im Zusammenhang mit einem Fremdwährungskredit anfallen, der für die Anschaffung einer - der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden - Liegenschaft aufgenommen wurde, stehen - anders als Schuldzinsen für Fremdkapital - nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einkünften. Kursverluste wie auch Kursgewinne sind Ergebnis einer Marktentwicklung, die keinen unmittelbaren Bezug zu den Einkünften aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut aufweisen. Kursverluste stellen daher kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Fremdkapitals dar. Kursverluste anlässlich der Tilgung eines Fremdwährungskredites, die aus der marktbedingten Kursentwicklung der Währung im Zeitraum zwischen Aufnahme und Tilgung des Kredites resultieren, sind daher nicht als Werbungskosten bei Ermittlung der Einkünfte aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut abzugsfähig (VfGH vom 29. November 2014, G 137/2014, G 138/2014).Kursverluste, die im Zusammenhang mit einem Fremdwährungskredit anfallen, der für die Anschaffung einer - der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden - Liegenschaft aufgenommen wurde, stehen - anders als Schuldzinsen für Fremdkapital - nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einkünften. Kursverluste wie auch Kursgewinne sind Ergebnis einer Marktentwicklung, die keinen unmittelbaren Bezug zu den Einkünften aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut aufweisen. Kursverluste stellen daher kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Fremdkapitals dar. Kursverluste anlässlich der Tilgung eines Fremdwährungskredites, die aus der marktbedingten Kursentwicklung der Währung im Zeitraum zwischen Aufnahme und Tilgung des Kredites resultieren, sind daher nicht als Werbungskosten bei Ermittlung der Einkünfte aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut abzugsfähig (VfGH vom 29. November 2014, G 137 aus 2014,, G 138 aus 2014,).

Scheidet ein fremdfinanziertes Gebäude aus dem Betriebsvermögen

aus, teilt die Finanzierungsverbindlichkeit sein Schicksal.

Vermietet der Steuerpflichtige dieses aus dem Betriebsvermögen

ausgeschiedene Gebäude, so sind die auf die

Finanzierungsverbindlichkeit entfallenden Zinsen Werbungskosten im

Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Wenn ein Steuerpflichtiger im Zuge der Betriebsaufgabe Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen übernimmt, so gelangen auch die Verbindlichkeiten, die der Finanzierung dieses Vermögensgegenstandes gedient haben, in das Privatvermögen. Gleiches gilt hinsichtlich der vom Steuerpflichtigen im Zuge einer Betriebsveräußerung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter (Hinweis E 30. September 1999, 99/15/0106).

Mit Beendigung des Betriebes ist der Veranlassungszusammenhang mit dem seinerzeitigen Betrieb hinsichtlich jenes Teiles der Schulden als unterbrochen anzusehen, der durch den Veräußerungserlös oder durch die Verwertung von zurückbehaltenem Aktivvermögen beglichen werden könnte. Ein betrieblich (und nicht privat) veranlaßtes Handeln eines Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Beendigung des betrieblichen Engagements besteht darin, daß der Steuerpflichtige den allfälligen Veräußerungserlös und die ihm (bei der Betriebsaufgabe oder bei dem Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern) verbliebenen Aktiva zur Abdeckung der Schulden einsetzt. Der VwGH hält daher die Ansicht des deutschen Bundesfinanzhofes, ab Betriebsbeendigung ende der wirtschaftliche Zusammenhang zum Betrieb hinsichtlich jener Schulden, die mit Mitteln des Betriebes hätten erfüllt werden können (Hinweis BFH 21.11.1989, BStBl 1990 II 213), auch im Hinblick auf die österreichische Rechtslage für zutreffend. Soweit nach den obenstehenden Ausführungen Verbindlichkeiten nicht zur Finanzierung von ins Privatvermögen überführten Vermögensgegenständen gedient haben und sie auch nicht mit Aktiva des Betriebes abgedeckt werden konnten, führen die nach Betriebsaufgabe aufgrund dieser Verbindlichkeiten anfallenden Zinsen zu nachträglichen (negativen) Einkünften iSd § 32 Z 2 EStG 1988. Der Steuerpflichtige hat auch nach Betriebsaufgabe alle ihm zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten zu setzen. Bei Unterbleiben dieser Maßnahmen würden die Zinsen nicht mehr Aufwendungen iSd § 32 Z 2 EStG 1988 darstellen.Mit Beendigung des Betriebes ist der Veranlassungszusammenhang mit dem seinerzeitigen Betrieb hinsichtlich jenes Teiles der Schulden als unterbrochen anzusehen, der durch den Veräußerungserlös oder durch die Verwertung von zurückbehaltenem Aktivvermögen beglichen werden könnte. Ein betrieblich (und nicht privat) veranlaßtes Handeln eines Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Beendigung des betrieblichen Engagements besteht darin, daß der Steuerpflichtige den allfälligen Veräußerungserlös und die ihm (bei der Betriebsaufgabe oder bei dem Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern) verbliebenen Aktiva zur Abdeckung der Schulden einsetzt. Der VwGH hält daher die Ansicht des deutschen Bundesfinanzhofes, ab Betriebsbeendigung ende der wirtschaftliche Zusammenhang zum Betrieb hinsichtlich jener Schulden, die mit Mitteln des Betriebes hätten erfüllt werden können (Hinweis BFH 21.11.1989, BStBl 1990 römisch zwei 213), auch im Hinblick auf die österreichische Rechtslage für zutreffend. Soweit nach den obenstehenden Ausführungen Verbindlichkeiten nicht zur Finanzierung von ins Privatvermögen überführten Vermögensgegenständen gedient haben und sie auch nicht mit Aktiva des Betriebes abgedeckt werden konnten, führen die nach Betriebsaufgabe aufgrund dieser Verbindlichkeiten anfallenden Zinsen zu nachträglichen (negativen) Einkünften iSd Paragraph 32, Ziffer 2, EStG 1988. Der Steuerpflichtige hat auch nach Betriebsaufgabe alle ihm zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten zu setzen. Bei Unterbleiben dieser Maßnahmen würden die Zinsen nicht mehr Aufwendungen iSd Paragraph 32, Ziffer 2, EStG 1988 darstellen.

Soweit die Revisionswerberin rügt, dass die beiden als Vergleichsgrundlage herangezogenen Angebote aus dem Internet ihr erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgehalten worden seien und dadurch das nach der gefestigten Rechtsprechung auch im Verwaltungsverfahren geltende sogenannte Überraschungsverbot verletzt worden sei, so verkennt sie sowohl den Inhalt des Überraschungsverbots als auch die Bedeutung der mündlichen Verhandlung. Letztere besteht u.a. gerade darin, dass im Rahmen der mündlichen Verhandlung den Parteien umfassend zu den bisherigen Beweisergebnissen Gehör eingeräumt werden kann (vgl. § 275 Abs. 2 BAO). Von einem Verstoß gegen das Überraschungsverbot - dh. der Einbeziehung von Sachverhaltselementen in die rechtliche Würdigung, die der Partei nicht bekannt waren, - kann daher im Revisionsfall keine Rede sein (vgl. auch VwGH vom 27. April 2017, Ro 2016/02/0020 sowie vom 11. November 2015, Ra 2015/04/0073).Soweit die Revisionswerberin rügt, dass die beiden als Vergleichsgrundlage herangezogenen Angebote aus dem Internet ihr erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgehalten worden seien und dadurch das nach der gefestigten Rechtsprechung auch im Verwaltungsverfahren geltende sogenannte Überraschungsverbot verletzt worden sei, so verkennt sie sowohl den Inhalt des Überraschungsverbots als auch die Bedeutung der mündlichen Verhandlung. Letztere besteht u.a. gerade darin, dass im Rahmen der mündlichen Verhandlung den Parteien umfassend zu den bisherigen Beweisergebnissen Gehör eingeräumt werden kann vergleiche Paragraph 275, Absatz 2, BAO). Von einem Verstoß gegen das Überraschungsverbot - dh. der Einbeziehung von Sachverhaltselementen in die rechtliche Würdigung, die der Partei nicht bekannt waren, - kann daher im Revisionsfall keine Rede sein vergleiche auch VwGH vom 27. April 2017, Ro 2016/02/0020 sowie vom 11. November 2015, Ra 2015/04/0073).