Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Der Sachverhalt, welcher zur Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG führt, besteht in der Erstattung einer Selbstanzeige, einem Verhalten nach der Tat und wurde im vorliegenden Revisionsfall nach dem 30. September 2014 verwirklicht. § 265 Abs. 1w FinStrG stellt auf den Zeitpunkt dieser Sachverhaltsverwirklichung ab, nicht darauf, dass die den Gegenstand einer Selbstanzeige bildenden Abgaben nach einem bestimmten Zeitpunkt entstanden wären (vgl. auch VfGH 10.10.2018, E 2751/2018, VfSlg 20.287).Der Sachverhalt, welcher zur Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach Paragraph 29, Absatz 6, FinStrG führt, besteht in der Erstattung einer Selbstanzeige, einem Verhalten nach der Tat und wurde im vorliegenden Revisionsfall nach dem 30. September 2014 verwirklicht. Paragraph 265, Absatz eins w, FinStrG stellt auf den Zeitpunkt dieser Sachverhaltsverwirklichung ab, nicht darauf, dass die den Gegenstand einer Selbstanzeige bildenden Abgaben nach einem bestimmten Zeitpunkt entstanden wären vergleiche auch VfGH 10.10.2018, E 2751 aus 2018,, VfSlg 20.287).

Für die finanzstrafrechtliche Frage eines Günstigkeitsvergleiches kommt es in Bezug auf die Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG nicht auf den Tatzeitpunkt, wann das die Abgaben betreffende Finanzvergehen begangen wurde, sondern auf den Zeitpunkt des Nachtatverhaltens, der Erstattung der Selbstanzeige, an (vgl. VfGH 10.10.2018, E 2751/2018; sowie VwGH 26.3.2019, Ro 2019/16/0003; und VwGH 5.9.2019, Ra 2017/16/0049).Für die finanzstrafrechtliche Frage eines Günstigkeitsvergleiches kommt es in Bezug auf die Abgabenerhöhung nach Paragraph 29, Absatz 6, FinStrG nicht auf den Tatzeitpunkt, wann das die Abgaben betreffende Finanzvergehen begangen wurde, sondern auf den Zeitpunkt des Nachtatverhaltens, der Erstattung der Selbstanzeige, an vergleiche VfGH 10.10.2018, E 2751 aus 2018,; sowie VwGH 26.3.2019, Ro 2019/16/0003; und VwGH 5.9.2019, Ra 2017/16/0049).

Die Abgabenerhöhung gilt nach § 29 Abs. 6 letzter Satz FinStrG als Nebenanspruch iSd § 3 Abs. 2 lit. a BAO. Die Abgabenerhöhung betrifft eine konkrete Abgabe. Steuern einer bestimmten Steuerart für verschiedene Jahre stellen eigene Abgaben (u.a mit unterschiedlichem Entstehungszeitpunkt) dar.Die Abgabenerhöhung gilt nach Paragraph 29, Absatz 6, letzter Satz FinStrG als Nebenanspruch iSd Paragraph 3, Absatz 2, Litera a, BAO. Die Abgabenerhöhung betrifft eine konkrete Abgabe. Steuern einer bestimmten Steuerart für verschiedene Jahre stellen eigene Abgaben (u.a mit unterschiedlichem Entstehungszeitpunkt) dar.

Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben (etwa bei der Einkommensteuer oder der Umsatzsteuer) werden - bezogen auf ein Steuersubjekt - mit nacheinander erfolgter Abgabe unrichtiger Jahreserklärungen mehrerer Veranlagungsjahre hindurch mehrere realkonkurrierende Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG begangen. Solcherart bildet die Abgabe einer unrichtigen Jahreserklärung zu einer Steuerart - allenfalls auch als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Einzelaspekte - eine selbständige Tat im Sinne des § 21 Abs. 1 FinStrG; gleiches gilt für das Unterlassen der Abgabe einer Steuererklärung (vgl. etwa VwGH 17.3.2016, Ra 2016/16/0004; VwGH 24.1.2013, 2011/16/0239; VwGH 24.1.2013, 2011/16/0238; und VwGH 24.1.2013, 2010/16/0169; vgl. für viele auch OGH 11.10.2017, 13 Os 88/17s). Die einzelnen strafbaren Handlungen hinsichtlich jeder Abgabenart eines bestimmten Veranlagungszeitraums mit einem auf diesen Zeitraum bezogenen strafbestimmenden Wertbetrag, der dem zeitlich bestimmbaren Erfolg des Delikts (Verkürzung einer Abgabe für einen bestimmten Veranlagungszeitraum) entspricht, dürfen nicht über Zeiträume (etwa Veranlagungsjahre) und für mehrere Abgabenarten zusammengefasst werden.Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben (etwa bei der Einkommensteuer oder der Umsatzsteuer) werden - bezogen auf ein Steuersubjekt - mit nacheinander erfolgter Abgabe unrichtiger Jahreserklärungen mehrerer Veranlagungsjahre hindurch mehrere realkonkurrierende Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach Paragraph 33, Absatz eins, FinStrG begangen. Solcherart bildet die Abgabe einer unrichtigen Jahreserklärung zu einer Steuerart - allenfalls auch als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Einzelaspekte - eine selbständige Tat im Sinne des Paragraph 21, Absatz eins, FinStrG; gleiches gilt für das Unterlassen der Abgabe einer Steuererklärung vergleiche etwa VwGH 17.3.2016, Ra 2016/16/0004; VwGH 24.1.2013, 2011/16/0239; VwGH 24.1.2013, 2011/16/0238; und VwGH 24.1.2013, 2010/16/0169; vergleiche für viele auch OGH 11.10.2017, 13 Os 88/17s). Die einzelnen strafbaren Handlungen hinsichtlich jeder Abgabenart eines bestimmten Veranlagungszeitraums mit einem auf diesen Zeitraum bezogenen strafbestimmenden Wertbetrag, der dem zeitlich bestimmbaren Erfolg des Delikts (Verkürzung einer Abgabe für einen bestimmten Veranlagungszeitraum) entspricht, dürfen nicht über Zeiträume (etwa Veranlagungsjahre) und für mehrere Abgabenarten zusammengefasst werden.

Wenn auch eine Selbstanzeige mehrere Finanzvergehen betreffen mag, ist die strafbefreiende Wirkung einer solchen Selbstanzeige für jedes einzelne Finanzvergehen zu prüfen. Die dazu allenfalls erforderliche Abgabenerhöhung bezieht sich dementsprechend auf eine konkrete Abgabe. Dass mehrere Abgabenerhöhungen - wie auch mehrere Abgaben - in einem Sammelbescheid vorgeschrieben werden können, ändert daran nichts.

Dass die Höhe der Abgabenerhöhung, nämlich der Prozentsatz der Mehrbeträge, von der Summe der sich aus einer Selbstanzeige ergebenden Mehrbeträge abhängt und nicht von der Höhe des Mehrbetrages an einer Abgabe, lässt die Beurteilung der einzelnen Abgabenerhöhung als Nebenanspruch zu einer konkreten Abgabe unberührt (vgl. etwa auch die Zusammenrechnung strafbestimmender Wertbeträge zur Frage der Gerichtszuständigkeit bei zusammentreffenden Finanzvergehen - § 53 Abs. 1 FinStrG).Dass die Höhe der Abgabenerhöhung, nämlich der Prozentsatz der Mehrbeträge, von der Summe der sich aus einer Selbstanzeige ergebenden Mehrbeträge abhängt und nicht von der Höhe des Mehrbetrages an einer Abgabe, lässt die Beurteilung der einzelnen Abgabenerhöhung als Nebenanspruch zu einer konkreten Abgabe unberührt vergleiche etwa auch die Zusammenrechnung strafbestimmender Wertbeträge zur Frage der Gerichtszuständigkeit bei zusammentreffenden Finanzvergehen - Paragraph 53, Absatz eins, FinStrG).

Auch wenn die Lastschriften der Abgabenerhöhungen allenfalls in laufender Rechnung zusammengefasst zu verbuchen sind (§ 213 Abs. 1 BAO), hat die Verrechnung von Zahlungen nach § 214 BAO zu erfolgen. Wird somit etwa ein geringerer Betrag als die mit Sammelbescheid vorgeschriebene Summe der Abgabenerhöhungen entrichtet, so ist auf Grund der Verrechnungsvorschrift des § 214 Abs. 1 zweiter Satz BAO die Zahlung auf die früher verbuchte Abgabenerhöhung zu verrechnen und tritt die strafbefreiende Wirkung nach § 29 Abs. 6 vorletzter Satz FinStrG insoweit nicht ein, als dadurch die Abgabenerhöhungen nicht entrichtet werden. Es kommt somit nicht zu einer aliquoten Strafbefreiung aller Finanzvergehen (aliquote "Kürzung" der strafbestimmenden Wertbeträge), sondern zu einer vollständigen Strafbefreiung der Finanzvergehen, hinsichtlich derer die Abgabenerhöhung entrichtet wird und zu keiner Strafbefreiung von Finanzvergehen, hinsichtlich derer aus der Zahlung kein Betrag zur Entrichtung verbleibt.Auch wenn die Lastschriften der Abgabenerhöhungen allenfalls in laufender Rechnung zusammengefasst zu verbuchen sind (Paragraph 213, Absatz eins, BAO), hat die Verrechnung von Zahlungen nach Paragraph 214, BAO zu erfolgen. Wird somit etwa ein geringerer Betrag als die mit Sammelbescheid vorgeschriebene Summe der Abgabenerhöhungen entrichtet, so ist auf Grund der Verrechnungsvorschrift des Paragraph 214, Absatz eins, zweiter Satz BAO die Zahlung auf die früher verbuchte Abgabenerhöhung zu verrechnen und tritt die strafbefreiende Wirkung nach Paragraph 29, Absatz 6, vorletzter Satz FinStrG insoweit nicht ein, als dadurch die Abgabenerhöhungen nicht entrichtet werden. Es kommt somit nicht zu einer aliquoten Strafbefreiung aller Finanzvergehen (aliquote "Kürzung" der strafbestimmenden Wertbeträge), sondern zu einer vollständigen Strafbefreiung der Finanzvergehen, hinsichtlich derer die Abgabenerhöhung entrichtet wird und zu keiner Strafbefreiung von Finanzvergehen, hinsichtlich derer aus der Zahlung kein Betrag zur Entrichtung verbleibt.

Bei einer mehrere Jahre (und allenfalls auch mehrere Abgabenarten), sohin mehrere Abgaben betreffenden Selbstanzeige ist nicht eine Abgabenerhöhung, sondern sind mehrere Abgabenerhöhungen, nämlich je eine für jede einzelne Abgabe (allenfalls in einem Sammelbescheid) festzusetzen.

Im Revisionsfall lässt sich der vor dem Bundesfinanzgericht bekämpfte Bescheid des Finanzamtes als Sammelbescheid über die Festsetzung von mehreren Abgabenerhöhungen betreffend die bei der Anführung der Bemessungsgrundlagen angeführten Abgaben ansehen. Dementsprechend waren diese Abgabenerhöhungen Sache des Beschwerdeverfahrens (§ 279 Abs. 1 BAO). Dass dieser Bescheid nur die Bemessungsgrundlagen, nicht aber die einzelnen Beträge der Abgabenerhöhungen nennt, ist ein vom Bundesfinanzgericht in der Entscheidung über die Beschwerde behebbarer Fehler. Das Bundesfinanzgericht hat mit dem angefochtenen Erkenntnis jedoch in einer Art Sammelerkenntnis auch Abgabenerhöhungen zu vier vom Bescheid des Finanzamtes nicht angesprochenen Abgaben (zur Einkommensteuer für 2009 und für 2010 sowie zur Umsatzsteuer für 2009 und für 2010) festgesetzt. Zur erstmaligen Festsetzung dieser Abgabenerhöhungen war das Bundesfinanzgericht funktionell unzuständig. Da auch das angefochtene Erkenntnis zu den einzelnen Abgabenerhöhungen lediglich die Bemessungsgrundlagen nennt und nur die Summe der einzelnen Abgabenerhöhungen mit einem Gesamtbetrag festsetzt, sohin keinen teilbaren Spruch enthält, war das angefochtene Erkenntnis zur Gänze gemäß § 42 Abs. 2 Z 2 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes aufzuheben.Im Revisionsfall lässt sich der vor dem Bundesfinanzgericht bekämpfte Bescheid des Finanzamtes als Sammelbescheid über die Festsetzung von mehreren Abgabenerhöhungen betreffend die bei der Anführung der Bemessungsgrundlagen angeführten Abgaben ansehen. Dementsprechend waren diese Abgabenerhöhungen Sache des Beschwerdeverfahrens (Paragraph 279, Absatz eins, BAO). Dass dieser Bescheid nur die Bemessungsgrundlagen, nicht aber die einzelnen Beträge der Abgabenerhöhungen nennt, ist ein vom Bundesfinanzgericht in der Entscheidung über die Beschwerde behebbarer Fehler. Das Bundesfinanzgericht hat mit dem angefochtenen Erkenntnis jedoch in einer Art Sammelerkenntnis auch Abgabenerhöhungen zu vier vom Bescheid des Finanzamtes nicht angesprochenen Abgaben (zur Einkommensteuer für 2009 und für 2010 sowie zur Umsatzsteuer für 2009 und für 2010) festgesetzt. Zur erstmaligen Festsetzung dieser Abgabenerhöhungen war das Bundesfinanzgericht funktionell unzuständig. Da auch das angefochtene Erkenntnis zu den einzelnen Abgabenerhöhungen lediglich die Bemessungsgrundlagen nennt und nur die Summe der einzelnen Abgabenerhöhungen mit einem Gesamtbetrag festsetzt, sohin keinen teilbaren Spruch enthält, war das angefochtene Erkenntnis zur Gänze gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Ziffer 2, VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes aufzuheben.