Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurden auf Grund einer bei einem Sportklub durchgeführten Lohnsteuerprüfung die dort nachversteuerten Erfolgs-Punkte- und Cupprämien, soweit sie das Jahressechstel überschritten haben, in die Berechnung der amtswegigen Jahresausgleiche 1985 bis 1988 des Beschwerdeführers, der als Vertragsspieler zum Sportklub in einem Dienstverhältnis stand, einbezogen.
Hiegegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften beantragt wird.
Die belangte Behörde beantragt in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 zählen alle Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn). Auch bei den Vertragsspielern eines Sportklubs ausbezahlten Erfolgsprämien handelt es sich um Leistungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis erbringt, also um Leistungen, die ihre Wurzel im Dienstverhältnis haben. Gemäß Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer eins, EStG 1972 zählen alle Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn). Auch bei den Vertragsspielern eines Sportklubs ausbezahlten Erfolgsprämien handelt es sich um Leistungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis erbringt, also um Leistungen, die ihre Wurzel im Dienstverhältnis haben.
In ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa das von der belangten Behörde zitierte hg. Erkenntnis vom 14. März 1990, 89/13/0157) vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, daß die Frage, wann im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehende Arbeitgeberleistungen dennoch keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis entsprechend § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 darstellen, vom Gesetzgeber im Wege der Regelungen des § 26 EStG 1972 selbst beantwortet wurde. Diese Bestimmung stellt ihrem Wesen nach eine Abgrenzungsvorschrift gegenüber § 25 Abs. 1 Z. 1 leg. cit. dar, durch welche alle jene Leistungen des Arbeitgebers aus dem Kreise der durch § 25 Abs. 1 Z. 1 leg. cit. umschriebenen Bezüge herausgehoben werden, die für den Arbeitnehmer nach Ansicht des Gesetzgebers keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis bedeuten, da sie ausschließlich oder doch überwiegend im Interesse des Arbeitgebers liegen; es handelt sich dabei um eine erschöpfende Aufzählung der keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellenden Arbeitgeberleistungen. Arbeitgeberleistungen, die im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen, aber nicht unter § 26 EStG 1972 fallen, bilden daher nach der aus den zitierten Bestimmungen in ihrem Zusammenhang hervorleuchtenden Absicht des Gesetzgebers Vorteile aus dem Dienstverhältnis und damit Arbeitslohn. In ständiger Rechtsprechung vergleiche etwa das von der belangten Behörde zitierte hg. Erkenntnis vom 14. März 1990, 89/13/0157) vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, daß die Frage, wann im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehende Arbeitgeberleistungen dennoch keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis entsprechend Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer eins, EStG 1972 darstellen, vom Gesetzgeber im Wege der Regelungen des Paragraph 26, EStG 1972 selbst beantwortet wurde. Diese Bestimmung stellt ihrem Wesen nach eine Abgrenzungsvorschrift gegenüber Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer eins, leg. cit. dar, durch welche alle jene Leistungen des Arbeitgebers aus dem Kreise der durch Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer eins, leg. cit. umschriebenen Bezüge herausgehoben werden, die für den Arbeitnehmer nach Ansicht des Gesetzgebers keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis bedeuten, da sie ausschließlich oder doch überwiegend im Interesse des Arbeitgebers liegen; es handelt sich dabei um eine erschöpfende Aufzählung der keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellenden Arbeitgeberleistungen. Arbeitgeberleistungen, die im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen, aber nicht unter Paragraph 26, EStG 1972 fallen, bilden daher nach der aus den zitierten Bestimmungen in ihrem Zusammenhang hervorleuchtenden Absicht des Gesetzgebers Vorteile aus dem Dienstverhältnis und damit Arbeitslohn.
Der Beschwerdeführer bringt vor, daß den Vertragsspielern des Sportklubs an Stelle der Prämien gemäß Punkt 6 Taggelder, für welche jeder Spieler lückenlose Diätenabrechnungen vorgelegt habe, vergütet worden seien; die an den Beschwerdeführer "nach dem Sporttotosatz" ausbezahlten Diäten könnten nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn qualifiziert werden.
Dem ist entgegenzuhalten, daß die belangte Behörde solche Beträge ohnehin nach § 26 Z. 7 EStG 1972 als nicht steuerbar behandelt und lediglich Fixum sowie Erfolgs-Punkteprämien gemäß Punkt 7 und Cupprämien gemäß Punkt 8 des Spielervertrages in die strittigen Jahresausgleiche einbezogen hat. Während Cupprämien der freien Vereinbarung zwischen Vereinsleitung und Spielern unterliegen, handelt es sich bei den Erfolgs-Punkteprämien um für jeden in einem Meisterschaftsspiel erzielten Punkt bezahlte Beträge, die je nach Dauer der Teilnahme an einem Meisterschaftsspiel bzw. Nominierung für ein solches in abgestuften Prozentsätzen gebühren; eine Sonderregelung gilt für bei einem Pflichtspiel verletzte oder kranke Spieler. Dem ist entgegenzuhalten, daß die belangte Behörde solche Beträge ohnehin nach Paragraph 26, Ziffer 7, EStG 1972 als nicht steuerbar behandelt und lediglich Fixum sowie Erfolgs-Punkteprämien gemäß Punkt 7 und Cupprämien gemäß Punkt 8 des Spielervertrages in die strittigen Jahresausgleiche einbezogen hat. Während Cupprämien der freien Vereinbarung zwischen Vereinsleitung und Spielern unterliegen, handelt es sich bei den Erfolgs-Punkteprämien um für jeden in einem Meisterschaftsspiel erzielten Punkt bezahlte Beträge, die je nach Dauer der Teilnahme an einem Meisterschaftsspiel bzw. Nominierung für ein solches in abgestuften Prozentsätzen gebühren; eine Sonderregelung gilt für bei einem Pflichtspiel verletzte oder kranke Spieler.
Aus dem Einleitungssatz des § 26 Z. 7 EStG 1972, insbesondere aus den Worten "tatsächliche Aufwendungen", muß abgeleitet werden, daß es sich nur um solche Leistungen des Arbeitgebers handeln kann, die gesondert und mit der ausschließlichen Zweckbestimmung, dem Arbeitnehmer Reisekosten zu ersetzen, gezahlt werden (vgl. Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 26 Z. 7 EStG 1972, Tz 3; sowie das hg. Erkenntnis vom 10. April 1985, 84/13/0004). Dies mag auf an Stelle von Prämien gemäß Punkt 6 des Vertrages bezahlte Vergütungen zutreffen; auf die strittigen Prämien trifft es nicht zu. Bei diesen handelt es sich "nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt" um - im wesentlichen erfolgsabhängige - Leistungsentgelte (vgl. zu Erfolgsprämien auch Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch, 2. Auflage, § 67 Tz 15). Aus dem Einleitungssatz des Paragraph 26, Ziffer 7, EStG 1972, insbesondere aus den Worten "tatsächliche Aufwendungen", muß abgeleitet werden, daß es sich nur um solche Leistungen des Arbeitgebers handeln kann, die gesondert und mit der ausschließlichen Zweckbestimmung, dem Arbeitnehmer Reisekosten zu ersetzen, gezahlt werden vergleiche Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, Paragraph 26, Ziffer 7, EStG 1972, Tz 3; sowie das hg. Erkenntnis vom 10. April 1985, 84/13/0004). Dies mag auf an Stelle von Prämien gemäß Punkt 6 des Vertrages bezahlte Vergütungen zutreffen; auf die strittigen Prämien trifft es nicht zu. Bei diesen handelt es sich "nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt" um - im wesentlichen erfolgsabhängige - Leistungsentgelte vergleiche zu Erfolgsprämien auch Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch, 2. Auflage, Paragraph 67, Tz 15).
Soweit sich der Beschwerdeführer auf einen Erlaß des Bundesministers für Finanzen vom 13. Jänner 1984 beruft, bezieht sich auch dieses Vorbringen auf Leistungen im Zusammenhang mit Punkt 6 des Spielervertrages. Abgesehen davon stellen Erlässe des Bundesministers für Finanzen mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt keine für den Verwaltungsgerichtshof beachtliche Rechtsquelle dar.
Das Vorbringen, es wären für alle Spieler Kilometergelder in gleicher Höhe angesetzt worden, betrifft ebenfalls nicht die strittigen Prämien; diese wurden nicht als Reisewegvergütungen bezahlt. Wie die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift im übrigen zutreffend bemerkt, wurde vom Beschwerdeführer nicht behauptet, es seien höhere Kilometergelder bezahlt worden, als vom Arbeitgeber steuerfrei belassen wurden.
Im Zusammenhang mit der anrechenbaren Lohnsteuer erachtet sich der Beschwerdeführer dadurch beschwert, daß anläßlich der beim Sportklub vorgenommenen Außenprüfung die Nachforderung der Lohnsteuer (1985 und 1986) in einem Pauschbetrag erfolgt ist. Er behauptet, die pauschale Vorgangsweise gehe zu Lasten der Spieler, da sich durch den niedrig angesetzten Durchschnittssatz im Jahresausgleich höhere Nachzahlungen ergeben würden. Daß dies auf ihn persönlich zuträfe, hat er nicht rechnerisch dargestellt. Demgegenüber hat die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift berechnet, daß dem Beschwerdeführer wesentlich mehr an Lohnsteuer angerechnet wurde, als sich bei einer genauen Nachforderungsberechnung auf Grund der Jahreseinkommen 1985 und 1986 ergeben hätte. Dieser Berechnung ist der Beschwerdeführer nicht entgegengetreten. "Anrechenbar" (der gemäß § 73 Abs. 1 EStG 1972 neu zu berechnenden Lohnsteuer gemäß § 73 Abs. 3 EStG 1972 gegenüberzustellen) ist im übrigen nur die (vom Arbeitgeber) einbehaltene Lohnsteuer. Der Beschwerdeführer könnte daher unter dem Gesichtspunkt der Anrechnung in seinen Rechten nur verletzt sein, wenn die Behörde im Jahresausgleich der neu berechneten Lohnsteuer weniger gegenübergestellt hätte, als vom Arbeitgeber einbehalten wurde. Damit erübrigt es sich, auf die Bestimmung des § 86 Abs. 2 EStG 1972 einzugehen, auf welcher Rechtsgrundlage die Lohnsteuer pauschal nachgefordert worden war. Im Zusammenhang mit der anrechenbaren Lohnsteuer erachtet sich der Beschwerdeführer dadurch beschwert, daß anläßlich der beim Sportklub vorgenommenen Außenprüfung die Nachforderung der Lohnsteuer (1985 und 1986) in einem Pauschbetrag erfolgt ist. Er behauptet, die pauschale Vorgangsweise gehe zu Lasten der Spieler, da sich durch den niedrig angesetzten Durchschnittssatz im Jahresausgleich höhere Nachzahlungen ergeben würden. Daß dies auf ihn persönlich zuträfe, hat er nicht rechnerisch dargestellt. Demgegenüber hat die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift berechnet, daß dem Beschwerdeführer wesentlich mehr an Lohnsteuer angerechnet wurde, als sich bei einer genauen Nachforderungsberechnung auf Grund der Jahreseinkommen 1985 und 1986 ergeben hätte. Dieser Berechnung ist der Beschwerdeführer nicht entgegengetreten. "Anrechenbar" (der gemäß Paragraph 73, Absatz eins, EStG 1972 neu zu berechnenden Lohnsteuer gemäß Paragraph 73, Absatz 3, EStG 1972 gegenüberzustellen) ist im übrigen nur die (vom Arbeitgeber) einbehaltene Lohnsteuer. Der Beschwerdeführer könnte daher unter dem Gesichtspunkt der Anrechnung in seinen Rechten nur verletzt sein, wenn die Behörde im Jahresausgleich der neu berechneten Lohnsteuer weniger gegenübergestellt hätte, als vom Arbeitgeber einbehalten wurde. Damit erübrigt es sich, auf die Bestimmung des Paragraph 86, Absatz 2, EStG 1972 einzugehen, auf welcher Rechtsgrundlage die Lohnsteuer pauschal nachgefordert worden war.
Soweit der Beschwerdeführer behauptet, hinsichtlich der strittigen Prämien lägen Nettobezugsvereinbarungen vor, ist er darauf hinzuweisen, daß die belangte Behörde zu seinen Gunsten von einer Bruttolohnverrechnung ausgegangen ist, andernfalls sie nach Umrechnung auf die für die Lohnsteuerabfuhr in Betracht kommende Bemessungsgrundlage (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, a.a.O., § 15 Tz 29) zu einer Verböserung gelangt wäre. Auch durch diese ihn begünstigende Vorgangsweise konnte der Beschwerdeführer in seinen Rechten nicht verletzt werden. Soweit der Beschwerdeführer behauptet, hinsichtlich der strittigen Prämien lägen Nettobezugsvereinbarungen vor, ist er darauf hinzuweisen, daß die belangte Behörde zu seinen Gunsten von einer Bruttolohnverrechnung ausgegangen ist, andernfalls sie nach Umrechnung auf die für die Lohnsteuerabfuhr in Betracht kommende Bemessungsgrundlage vergleiche Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, a.a.O., Paragraph 15, Tz 29) zu einer Verböserung gelangt wäre. Auch durch diese ihn begünstigende Vorgangsweise konnte der Beschwerdeführer in seinen Rechten nicht verletzt werden.
Schließlich macht der Beschwerdeführer als Verfahrensmangel geltend, seinem steuerlichen Vertreter wäre nur beschränkt Akteneinsicht in den Lohnsteuerakt des Sportklubs gewährt worden. Der Beschwerdeführer hat im Verwaltungsverfahren aber nie behauptet, daß die Einsicht in Aktenteile trotz diesbezüglichen Verlangens (Antrages) verweigert worden wäre. Vielmehr hat sein steuerlicher Vertreter die Berufungsergänzung vom 12. Juni 1990 damit eingeleitet, daß sie "auf Grund der Einsichtnahme in den Lohnsteuerakt" des Sportklubs erfolge. Von einer Verweigerung der Akteneinsicht im Sinne des § 90 Abs. 3 BAO kann unter diesen Umständen keine Rede sein. Zum Zitat des § 17 AVG ist noch zu bemerken, daß dieses Gesetz im gegenständlichen Abgabenverfahren keine Anwendung findet (vgl. Art. II Abs. 5 EGVG). Schließlich macht der Beschwerdeführer als Verfahrensmangel geltend, seinem steuerlichen Vertreter wäre nur beschränkt Akteneinsicht in den Lohnsteuerakt des Sportklubs gewährt worden. Der Beschwerdeführer hat im Verwaltungsverfahren aber nie behauptet, daß die Einsicht in Aktenteile trotz diesbezüglichen Verlangens (Antrages) verweigert worden wäre. Vielmehr hat sein steuerlicher Vertreter die Berufungsergänzung vom 12. Juni 1990 damit eingeleitet, daß sie "auf Grund der Einsichtnahme in den Lohnsteuerakt" des Sportklubs erfolge. Von einer Verweigerung der Akteneinsicht im Sinne des Paragraph 90, Absatz 3, BAO kann unter diesen Umständen keine Rede sein. Zum Zitat des Paragraph 17, AVG ist noch zu bemerken, daß dieses Gesetz im gegenständlichen Abgabenverfahren keine Anwendung findet vergleiche Artikel römisch zwei, Absatz 5, EGVG).
Die vorliegende Beschwerde erweist sich somit als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war. Die vorliegende Beschwerde erweist sich somit als unbegründet, weshalb sie gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG abzuweisen war.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991. Die Kostenentscheidung beruht auf den Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung Bundesgesetzblatt Nr. 104 aus 1991,.